06 апреля 2020 года Верховный Суд РФ (Определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-ЭС20-2983 по делу № А40-30988/2019 об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации) отказался рассматривать вопрос законности выставления налоговым органом требования об уплате налогов при существенном нарушении срока вручения акта налоговой проверки.
Справка:
Акт налоговой проверки составляется в течение 2-х месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (Пункт 1 статьи 100 НК РФ) и в течение пяти дней с даты этого акта вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка (Пункт 5 статьи 100 НК РФ). Далее налогоплательщику предоставляется 1 месяц на представление письменных возражений по акту. Далее все материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (Пункт 1 статьи 101 НК РФ). Могут быть назначены дополнительные мероприятия налогового контроля (ДМНК). Срок вынесения решения об их проведении – 1 месяц, в решении указываются срок и форма проведения таких мероприятий (Пункт 6 статьи 101 НК РФ). В течение 10 дней с даты окончания срока проведения ДМНК налогоплательщик может представить свои возражения (Пункт 6.1 статьи 101 НК РФ), которые также подлежат рассмотрению, и в течение 10 дней после истечения срока на представление этих дополнительных возражений принимается решение (Пункты 1, 6.1 статьи 101 НК РФ), в течение 5 дней со дня его принятия вручается проверяемому лицу и вступает в силу по истечение 1 месяца со дня его вручения (Пункт 9 Статьи 101 НК РФ), если не была подана апелляционная жалоба. Если же апелляционная жалоба подана, то решение вступит в силу после вынесения решения вышестоящим налоговым органом. Срок рассмотрения апелляционной жалобы составляет 1 месяц и может быть продлен еще на 1 месяц (Пункт 9 статьи 101, статья 101.2, пункт 6 статьи 140 НК РФ). Решение о взыскании может быть принято налоговым органом после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее 2-х месяцев после истечения указанного срока (Пункт 3 статьи 46 НК РФ). Требование об уплате налога направляется в течение 10 дней с момента вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки (Пункт 2 статьи 70 НК РФ). Привожу нормы НК РФ в старой редакции, поскольку проверка заявителя была завершена до 03.09.2018.
В данном деле речь шла о том, что акт выездной налоговой проверки был вручен налогоплательщику на 1 год 3 месяца позже по сравнению со сроком, установленным Налоговым кодексом РФ (выездная проверка была окончена 04.07.2016, акт проверки от 05.09.2016 вручен налогоплательщику 28.12.2017). В результате этой просрочки, по мнению налогоплательщика, на дату принятия налоговым органом решения по результатам проверки (28.06.2018) и, соответственно, на дату выставления требования (по состоянию на 12.11.2018) истекли сроки на взыскание налога и пеней.
Аргументация налогоплательщика сводилась к следующему: несоблюдение налоговым органом сроков при осуществлении налогового контроля не изменяет порядок исчисления сроков на взыскание налога в принудительном порядке, такой срок должен исчисляться исходя из предположительной даты, когда решение должно было вступить в законную силу, если бы не были нарушены сроки вручения акта проверки.
Однако суды всех инстанций не поддержали налогоплательщика и указали, что фактическая обязанность уплаты налога возникает с даты вступления в силу решения налогового органа, следовательно, срок на взыскание также начинает исчисляться с момента вступления в силу решения налогового органа, а не с предполагаемого срока.
Такая мотивировка не является уникальной. Суды исходят из достаточно давно сложившейся правовой позиции, что акт проверки не является ненормативным актом налогового органа и не нарушает прав налогоплательщика.
К примеру, в Постановлении АС Уральского округа от 11.08.2015 № Ф09-3966/15 по делу № А76-22275/2014 указано следующее: «Акт выездной налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, влекущим наступление правовых последствий в виде возникновения задолженности перед бюджетом… Согласно п. 2 ст. 70 Кодекса требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Факт наличия задолженности должен быть зафиксирован в соответствующем решении налогового органа, принятом по результатам проведения в отношении налогоплательщика налоговой проверки (ст. 101 НК РФ)» (См. также Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2010 № 766-О-О, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2010 по делу № А81-5962/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 по делу № А53-7651/2008-С5-37).
На сегодняшний день судебная практика по рассматриваемому вопросу сложилась однозначная и не в пользу налогоплательщиков (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2018 № 10АП-8115/2018 по делу № А41-105418/17 (в кассационных инстанциях дело не рассматривалось)).
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, статьей 70 НК РФ, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О).
Порядок исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога в принудительном порядке установлен пунктом 3 статьи 46 НК РФ, согласно которому решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.
При рассмотрении подобных споров суды указывают на факт нарушения налоговым органом срока составления акта проверки только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (См., например, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2017 № 09АП-65636/2016 по делу № А40-179007/16, от 07.10.2015 № 09АП-40123/2015 по делу № А40-30186/15, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.12.2016 № Ф04-6311/2016 по делу № А27-26167/2015; Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2016 № Ф05-10193/2016 по делу № А40-173838/2015).
Минфин и Федеральная налоговая служба также считает такие нарушения несущественными нарушениями установленной процедуры (См. Письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400, ФНС России от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@, от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55).
Однако согласиться с таким подходом достаточно сложно.
Наличие подобных споров свидетельствует об актуальности вопроса несвоевременного вручения налогоплательщикам актов налоговых проверок и решений, вынесенных по результатам проверок. Такая практика налоговых органов на сегодняшний день уже стала нормой. Акты вручаются не просто несвоевременно, а спустя полгода-год. Есть даже свое рода рекордсмены: акт был направлен налогоплательщику по почте спустя три с лишним года (См. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2018 № 09АП-53800/2018 по делу № А40-106930/18).
Если по результатам выездной проверки акт составляется в любом случае, то с камеральными и проверками все сложнее. Акт по их результатам составляется только при выявлении фактов нарушения законодательства (Пункт 6 статьи 88 НК РФ). То есть, когда сроки камеральной проверки истекли, пояснения у налогоплательщика не запрашивались или были им представлены, информации о составлении акта не имеется, то налогоплательщик обоснованно полагает, что проверка завершена, и нарушения не выявлены. А еще через полгода приходит Акт…
Вопрос об информировании налогоплательщиков о результатах камеральных проверок в тех случаях, когда нарушения не выявлены, уже неоднократно поднимался в разных рабочих группах и профильных комитетах. Но налоговые органы не хотят брать на себя такую ответственность.
Нормы Налогового кодекса РФ, устанавливающие сроки для вручения налогоплательщику акта и решения по результатам налоговой проверки, призваны обеспечить информированность налогоплательщика о результатах проведенной в отношении него проверки и обеспечить стабильность и понятность во взаимоотношениях между налогоплательщиком и налоговым органом.
Фактически налогоплательщик перманентно находится в ситуации неопределенности. Хроническое состояние ожидания возможных негативных последствий и сумм доначислений по результатам проверок не лучшим образом сказывается на ведении бизнеса и на определенности публичных правоотношений. Как результат – невозможность обеспечить должное планирование производственных, инвестиционных и иных бизнес-процессов, что не лучшим образом сказывается на самой предпринимательской деятельности.
Сложившаяся ситуация является для налогоплательщика и финансовым обременением, причем на неопределенный или слишком длительный срок, серьезно увеличивает объем обязательств бизнеса через механизм начисления пени, которые для налогоплательщиков являются своего рода мерой ответственности за несвоевременную уплату налога.
Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (Пункт 4 статьи 75 НК РФ). Но период, на который налоговый орган допустил задержку во вручении акта или решения, не относится к периоду просрочки исполнения самим налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога. Тем не менее, налоговое законодательство не предусматривает такого основания для не начисления пени как несвоевременное вручение акта и/или вынесение решения по результатам налоговой проверки.
Совершенно не понятно, почему налогоплательщик обязан оплачивать сумму пени за период, когда налоговый орган не исполнял в предусмотренные законом сроки свои обязанности. Ведь вины налогоплательщика в этой просрочке нет, вследствие чего начисление пени не соответствует фактической обязанности налогоплательщика.
Но суды, тем не менее, придерживаются другого мнения. Так, например, Арбитражный суд Московского округа (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2019 № Ф05-18453/2019 по делу № А40-198776/2018 (Определением от 05.02.2020 № 305-ЭС19-28293 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства)) указал, что суммы пеней постепенно увеличиваются на каждом этапе оформления результатов выездной налоговой проверки, и если недоимка имеется на момент составления акта, вынесения решения, направления требования, то окончательный размер пени подлежит определению в соответствии со статьей 75 НК РФ.
При этом налогоплательщикам абсолютно не понятно столь однобокое отношение к соблюдению налоговыми органами сроков, установленных налоговым законодательством РФ. Налогоплательщик обязан неукоснительно соблюдать все установленные сроки, за нарушением сразу же следует привлечение к ответственности и назначение штрафа, а налоговый орган совершенно безнаказанно может не соблюдать предписанные ему сроки, и это не признается существенным нарушением.
Такое отношение к вопросу своевременности выполнения своих обязанностей со стороны налоговых органов влечет нарушение баланса прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков и приводит к дестабилизации налоговой системы и ее непредсказуемости.
Конституционный Суд Российской Федерации (См., например, Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 № 11-П и от 20.07.2011 № 20-П) неоднократно указывал, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Целью установления сроков исковой давности и сроков давности привлечения к ответственности является как обеспечение эффективности реализации публичных функций, так и сохранение необходимой стабильности соответствующих правовых отношений.
В рассматриваемом вопросе на стороне налогоплательщиков пока только Счетная палата РФ, у которой на это есть свои причины. Несвоевременное вручение налогоплательщику акта или решения – это не обеспечение надлежащего исполнения должностными лицами инспекции своих полномочий, что является причиной не поступления денежных средств в федеральный бюджет (См. Представление Счетной палаты Российской Федерации от 07.03.2019 № ПР 03-27/03-02).
Подводя итог вышесказанному, можно констатировать, что установленные законодателем ограничения длительности налоговых проверок лишились своего правового смысла как гарантии для налогоплательщика от произвола и чрезмерного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность, и налогоплательщик фактически лишен защиты от таких нарушений.
Решением проблемы может быть законодательное установление пресекательного срока на вручение налоговыми органами актов и решений по результатам налоговых проверок. Это позволит оптимизировать процедуру проведения налоговых проверок, исключить возложение на налогоплательщиков дополнительного, не обусловленного его действиями, финансового обременения, что особенно актуально в современных условиях, и послужит балансу публичных и частных интересов.
2 апреля Правительство РФ приняло Постановление № 409 «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики», которым утверждены Правила предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налогов, авансовых платежей по налогам и страховых взносов.
Опция, которую анонсировало правительство в качестве одной из первоочередных мер поддержки экономики, будет в реальности доступна далеко не всем – рассчитывать на отсрочку (рассрочку) по уплате налогов смогут только налогоплательщики, ведущие деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в результате распространения коронавирусной инфекции COVID-19.
Перечень таких отраслей определяется Правительством РФ и пока утвержден только для целей отсрочки по кредитам (Постановление от 3 апреля 2020 г. № 434). В данный перечень включены следующие отрасли: авиаперевозки, аэропорты, автоперевозки, культура, спорт, гостиницы, общественное питание, выставочная деятельность и бытовые услуги. Представляется, что для целей отсрочки (рассрочки) по уплате налогов перечень будет аналогичным.
Также правительством готовится перечень стратегических, системообразующих либо градообразующих организаций, работающих в отраслях, в наибольшей степени пострадавших от пандемии.
Таким образом, на отсрочку по налогам смогут рассчитывать только те компании, которые будут включены в названные перечни. Остальные смогут обращаться за поддержкой исключительно по общим основаниям, предусмотренным НК РФ.
В НК РФ закреплена возможность в ряде случаев получить отсрочку (рассрочку) по уплате налогов и сборов. Однако и раньше добиться ее было крайне сложной задачей – данная мера использовалась в единичных ситуациях. Судебная практика по спорам об отсрочке по налогам также не слишком благоприятна.
Правила, устанавливающие дополнительные основания, порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов для налогоплательщиков, работающих в отраслях из указанных перечней, вызывают немало вопросов.
Понятно, что документ готовился в авральном режиме. Но если не будут устранены очевидные недостатки, это сделает обсуждаемую меру недоступной даже для тех, кому она адресована.
Так, заинтересованное лицо имеет право на отсрочку (п. 3 Правил) или рассрочку уплаты налоговых платежей при наличии хотя бы одного из показателей:
Здесь возникает проблема: расчет снижения размера доходов, стоимости реализованных товаров (работ, услуг) и имущественных прав производится на основании показателей за квартал, предшествующий тому, в котором подается заявление об отсрочке или рассрочке. Эти данные сравниваются с показателем за аналогичный период 2019 г.
То есть, если компания обращается за отсрочкой во II квартале 2020 г., то должны учитываться показатели за I квартал 2020 г. и сравниваться с аналогичными за I квартал прошлого года. Но поскольку реализация ограничительных мер, обусловленных недопущением распространения пандемии коронавируса, началась в основном в конце марта с. г., падение доходов за I квартал не будет столь катастрофичным. Таким образом, для получения реальной картины необходимо сформировать показатели за II квартал 2020 г., а подать заявление об отсрочке в III квартале – то есть не раньше июля.
Не смогут рассчитывать на отсрочку и компании, у которых по результатам 2019 г. сформировался убыток.
Если же доходы на внутреннем рынке снизились менее чем на 10%, для экспортеров предусмотрен показатель снижения доходов от реализации, облагаемой НДС по ставке 0%. Но этот показатель применим, только если объем данной реализации составляет более 50% от общего объема.
Отдельно остановлюсь на условии о включении субъекта в реестр МСП. Не секрет, что многие предприниматели о таком реестре даже не слышали, а их выручка была не настолько велика, чтобы оплачивать услуги юристов, которые могли бы им своевременно подсказать о наличии данного реестра.
Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налоговых платежей не может быть принято, если заинтересованным лицом, кроме тех, кто по состоянию на 1 марта включен в реестр МСП, было допущено снижение числа застрахованных лиц более чем на 10%. Следовательно, компании, которые были вынуждены по не зависящим от них причинам сократить персонал (причем в этих случаях трудовое законодательство также предусматривает ограничения и обязанность по выплате компенсаций, что означает большие затраты), также не смогут рассчитывать на отсрочку.
Если отсрочка необходима на срок более 6 месяцев, это возможно только при условии предоставления в залог недвижимого имущества, кадастровая стоимость которого будет превышать сумму налоговых платежей. Принадлежащее компаниям иное имущество (оборудование, товарные запасы, прочие активы, в том числе ликвидные) нельзя использовать в качестве залога.
Еще одна возможность – предоставление поручительства (банковской гарантии). Но такая гарантия должна отвечать достаточно жестким требованиям. Здесь вновь возникает вопрос: насколько охотно банки будут давать такие гарантии?
К заявлению о предоставлении отсрочки должны прилагаться заключение о факте наступления в отношении заинтересованного лица обстоятельств непреодолимой силы, являющихся основанием для такого обращения, а также акт оценки причиненного ему ущерба в результате указанных обстоятельств, составленные органом исполнительной власти (госорганом, органом местного самоуправления) или организацией, уполномоченными в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций. Это предусмотрено п. 5 ст. 64 НК РФ, а также п. 3 Порядка изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами (утвержденного Приказом ФНС России от 16 декабря 2016 г. № ММВ-7-8/683@).
Будет ли надлежащим документом сертификат, который выдает Торгово-промышленная палата России, не являющаяся госорганом, органом местного самоуправления или организацией, уполномоченной в области ГО и ЧС? Каким образом определить ущерб, причиненный компании в результате введения режима нерабочих дней? На мой взгляд, подход, закрепленный в Порядке предоставления отсрочки, может быть оправдан в условиях, когда ущерб очевиден – наводнения, пожары и т.п. А каким образом подсчитать ущерб, когда многие предприятия простаивают, выручка падает, контрагенты ссылаются на форс-мажор, а компания еще и вынуждена содержать персонал, который она не может просто так уволить? Подобного рода неясности создают еще и коррупционные риски.
В заключение отмечу, что время и возможность доработать Порядок предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов с тем, чтобы налогоплательщики смогли получить реальную поддержку в сложившихся непростых условиях, еще есть.
Источник: Адвокатская газета