Конституционный Суд РФ Определением от 20 сентября 2018 г. № 2054-О прекратил производство по делу о проверке на соответствие Конституции Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Закон о госрегистрации юрлиц) в части, позволяющей налоговому органу отказывать в регистрации заявителям, имеющим отношение к юридическим лицам, за которыми числилась задолженность по уплате в госбюджет.
Поводом для проверки КС РФ стала жалоба Виктора Синкевича, который в 2017 г. был избран главой администрации района в Иркутской области, но не смог внести в ЕГРЮЛ сведения о себе как о лице, имеющем право действовать от имени муниципального образования без доверенности. Отказ был мотивирован тем, что ранее заявитель руководил юридическим лицом, исключенным из ЕГРЮЛ в связи с безнадежной задолженностью перед бюджетом и отсутствием признаков ведения финансово-хозяйственной деятельности. Виктор Синкевич обжаловал решение инспекции в суде.
Суд, рассматривая иск, отметил, что нормативные правовые акты, регулирующие избирательное законодательство, неприменимы к законодательству о госрегистрации юрлиц, и отказал в удовлетворении требований истца. Синкевич доказывал в суде, что спорное решение инспекции и примененные ею нормы Закона о госрегистрации юрлиц лишают его возможности исполнять большинство обязанностей главы администрации, а следовательно, нарушают его конституционное право быть избранным.
Налоговая инспекция ограничилась констатацией факта отказа в регистрации сведений в ЕГРЮЛ на основании подп. «ф» п. 1 ст. 23 Закона о госрегистрации юрлиц. Формально данная норма действительно запрещает регистрацию, поскольку на момент представления документов о внесении изменений в ЕГРЮЛ в регистрирующий орган в отношении истца не истекли три года с момента исключения недействующего юрлица из реестра. Однако налоговики не сочли нужным вникнуть в суть рассматриваемого заявления, не выяснили всех значимых обстоятельств и не проанализировали возможность учета норм избирательного законодательства при применении указанной нормы Закона о госрегистрации юрлиц, вследствие чего возникает неустранимое сомнение в законности и правомерности принятого инспекцией решения. Управление ФНС России по области, в свою очередь, лишь закрепило не основанные на законе и фактических обстоятельствах доводы нижестоящего налогового органа.
Отмечу, что примененная инспекцией норма Закона о госрегистрации юрлиц направлена не просто на недопущение внесения в ЕГРЮЛ сведений о лицах, имеющих право действовать от имени юрлица, исключенного из реестра как недействующего, в отношении которого было принято решение о признании задолженности безнадежной к взысканию. Ее цель – отрицание возможности участия этих лиц в деятельности иных юридических лиц в течение определенного периода. Указанное правовое регулирование направлено на обеспечение доверия к сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, а также на защиту третьих лиц, чьи права и законные интересы могут быть нарушены при использовании недостоверной информации.
Суд, отказывая истцу в удовлетворении требований, указал, что признание действий и решений должностного лица незаконными возможно только при несоответствии обжалуемого действия (решения) нормам законодательства, сопряженного с нарушением прав и законных интересов гражданина. При этом суд, на мой взгляд, формально подошел к рассмотрению спора и применил рассматриваемую норму Закона о госрегистрации юрлиц к заявителю как недобросовестному лицу, обладающему сомнительной деловой репутацией и систематически допускавшему нарушения в ведении предпринимательской деятельности.
Более того, суд вообще не дал правовой оценки доводам истца относительно занимаемой выборной должности главы муниципального образования. Так, Синкевич указывал на отсутствие возможности реализовывать полномочия по уплате налогов, сборов, оплате счетов за коммунальные платежи и исполнять прочие обязательства, а также по выплате заработной платы персоналу, регистрации электронной цифровой подписи и т.д. без внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ.
Не согласившись с решением суда, Виктор Синкевич обратился в КС РФ с жалобой на неконституционность рассматриваемой нормы Закона о госрегистрации юрлиц.
30 июля 2018 г. заявление инспекции о пересмотре по новым обстоятельствам первоначального решения суда в связи с тем, что Управление ФНС по области отменило решение инспекции, было удовлетворено, и производство по делу возобновилось.
КС РФ, в свою очередь, отметил: поскольку права заявителя были защищены независимо от признания оспариваемой нормы закона не соответствующей Конституции РФ, данный вопрос не подлежит разрешению в заседании, и вынес определение о прекращении производства по делу.
Полагаю, что на изменение правовой позиции Управления ФНС по области, отменившего решение территориального налогового органа, повлияла практика Верховного Суда РФ, который в Определении от 14 ноября 2017 г. № 309-КГ17-16400 по делу № А50-21681/2016 пришел к выводу о том, что ограничения Закона о госрегистрации юрлиц направлены на стабилизацию и защиту публичных интересов со стороны государства, а также на обеспечение достоверности сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, в том числе предотвращение создания и деятельности юридических лиц, созданных для недобросовестной деятельности, путем использования подставных физических лиц и представления иной недостоверной информации в регистрирующий орган.
При этом ФНС России издала письмо с поручением территориальным органам при осуществлении их полномочий руководствоваться принципом невозможности толкования подп. «ф» п. 1 ст. 23 Закона о госрегистрации юрлиц как ограничивающего избирательные права граждан.
В ст. 32 Конституции РФ закреплено право граждан РФ участвовать в управлении делами государства как непосредственно, так и через представителей, а также избирать и быть избранными в органы государственной власти и местного самоуправления, участвовать в референдуме.
Полагаю, когда изменения в ЕГРЮЛ, касающиеся лица, имеющего право действовать от имени юрлица без доверенности, вносятся на том основании, что данное лицо занимает выборную должность в органах государственной власти и местного самоуправления, правовые основания для отказа в регистрации отсутствуют.
Неоднократно ФНС России выпускала для территориальных инспекций письма и соответствующие приказы в целях повышения эффективности правовой деятельности налоговых органов и усиления ответственности должностных лиц за результаты правовой работы, а также выработки единых принципов и правил взаимодействия. В данных письмах ведомство предписывало своим управлениям и территориальным органам направлять на согласование в центральный аппарат правовые позиции по спорам и выводы по проведенным проверкам.
В рассматриваемом случае, видимо, ни инспекция, ни Управление ФНС по области не согласовали с центральным аппаратом свои действия. Фактически оказавшись в безвыходном положении, Управление ФНС по области приняло решение об отмене ненормативного акта инспекции, разрешив тем самым спорный вопрос «в индивидуальном порядке», так как КС РФ не рассматривает частные случаи. Возможно, если бы инспекция и Управление ФНС по области исполняли распоряжения и приказы центрального аппарата и направили свои доводы по проверкам на согласование перед вынесением решения, спор не возник бы и проблема разрешилась иначе.
Вопрос о том, является ли урегулирование данного вопроса на ведомственном уровне достаточной мерой, требует, на мой взгляд, тщательной проработки законодателем. Полагаю логичным закрепить в Законе о госрегистрации юрлиц отсутствие правовых оснований для отказа в регистрации изменений в ЕГРЮЛ о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического лица, если внесение изменений связано с занятием гражданином выборной должности в органы государственной власти и местного самоуправления.
Отмечу, что указанное определение КС РФ показывает всю сущность проблемы, не урегулированной законодательно в связи с ее разрешением на частном уровне. ФНС России, исправляя ошибки нижестоящих налоговых органов, в очередной раз подтвердила готовность оперативно реагировать исключительно по частным вопросам, поступающим из профильных ведомств и профессиональных объединений, а также отсутствие объективного подхода в рамках осуществления контрольно-надзорной деятельности.
Источник: Адвокатская газета
06 апреля 2020 года Верховный Суд РФ (Определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-ЭС20-2983 по делу № А40-30988/2019 об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации) отказался рассматривать вопрос законности выставления налоговым органом требования об уплате налогов при существенном нарушении срока вручения акта налоговой проверки.
Справка:
Акт налоговой проверки составляется в течение 2-х месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (Пункт 1 статьи 100 НК РФ) и в течение пяти дней с даты этого акта вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка (Пункт 5 статьи 100 НК РФ). Далее налогоплательщику предоставляется 1 месяц на представление письменных возражений по акту. Далее все материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (Пункт 1 статьи 101 НК РФ). Могут быть назначены дополнительные мероприятия налогового контроля (ДМНК). Срок вынесения решения об их проведении – 1 месяц, в решении указываются срок и форма проведения таких мероприятий (Пункт 6 статьи 101 НК РФ). В течение 10 дней с даты окончания срока проведения ДМНК налогоплательщик может представить свои возражения (Пункт 6.1 статьи 101 НК РФ), которые также подлежат рассмотрению, и в течение 10 дней после истечения срока на представление этих дополнительных возражений принимается решение (Пункты 1, 6.1 статьи 101 НК РФ), в течение 5 дней со дня его принятия вручается проверяемому лицу и вступает в силу по истечение 1 месяца со дня его вручения (Пункт 9 Статьи 101 НК РФ), если не была подана апелляционная жалоба. Если же апелляционная жалоба подана, то решение вступит в силу после вынесения решения вышестоящим налоговым органом. Срок рассмотрения апелляционной жалобы составляет 1 месяц и может быть продлен еще на 1 месяц (Пункт 9 статьи 101, статья 101.2, пункт 6 статьи 140 НК РФ). Решение о взыскании может быть принято налоговым органом после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее 2-х месяцев после истечения указанного срока (Пункт 3 статьи 46 НК РФ). Требование об уплате налога направляется в течение 10 дней с момента вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки (Пункт 2 статьи 70 НК РФ). Привожу нормы НК РФ в старой редакции, поскольку проверка заявителя была завершена до 03.09.2018.
В данном деле речь шла о том, что акт выездной налоговой проверки был вручен налогоплательщику на 1 год 3 месяца позже по сравнению со сроком, установленным Налоговым кодексом РФ (выездная проверка была окончена 04.07.2016, акт проверки от 05.09.2016 вручен налогоплательщику 28.12.2017). В результате этой просрочки, по мнению налогоплательщика, на дату принятия налоговым органом решения по результатам проверки (28.06.2018) и, соответственно, на дату выставления требования (по состоянию на 12.11.2018) истекли сроки на взыскание налога и пеней.
Аргументация налогоплательщика сводилась к следующему: несоблюдение налоговым органом сроков при осуществлении налогового контроля не изменяет порядок исчисления сроков на взыскание налога в принудительном порядке, такой срок должен исчисляться исходя из предположительной даты, когда решение должно было вступить в законную силу, если бы не были нарушены сроки вручения акта проверки.
Однако суды всех инстанций не поддержали налогоплательщика и указали, что фактическая обязанность уплаты налога возникает с даты вступления в силу решения налогового органа, следовательно, срок на взыскание также начинает исчисляться с момента вступления в силу решения налогового органа, а не с предполагаемого срока.
Такая мотивировка не является уникальной. Суды исходят из достаточно давно сложившейся правовой позиции, что акт проверки не является ненормативным актом налогового органа и не нарушает прав налогоплательщика.
К примеру, в Постановлении АС Уральского округа от 11.08.2015 № Ф09-3966/15 по делу № А76-22275/2014 указано следующее: «Акт выездной налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, влекущим наступление правовых последствий в виде возникновения задолженности перед бюджетом… Согласно п. 2 ст. 70 Кодекса требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Факт наличия задолженности должен быть зафиксирован в соответствующем решении налогового органа, принятом по результатам проведения в отношении налогоплательщика налоговой проверки (ст. 101 НК РФ)» (См. также Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2010 № 766-О-О, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2010 по делу № А81-5962/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 по делу № А53-7651/2008-С5-37).
На сегодняшний день судебная практика по рассматриваемому вопросу сложилась однозначная и не в пользу налогоплательщиков (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2018 № 10АП-8115/2018 по делу № А41-105418/17 (в кассационных инстанциях дело не рассматривалось)).
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, статьей 70 НК РФ, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О).
Порядок исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога в принудительном порядке установлен пунктом 3 статьи 46 НК РФ, согласно которому решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.
При рассмотрении подобных споров суды указывают на факт нарушения налоговым органом срока составления акта проверки только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (См., например, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2017 № 09АП-65636/2016 по делу № А40-179007/16, от 07.10.2015 № 09АП-40123/2015 по делу № А40-30186/15, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.12.2016 № Ф04-6311/2016 по делу № А27-26167/2015; Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2016 № Ф05-10193/2016 по делу № А40-173838/2015).
Минфин и Федеральная налоговая служба также считает такие нарушения несущественными нарушениями установленной процедуры (См. Письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400, ФНС России от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@, от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55).
Однако согласиться с таким подходом достаточно сложно.
Наличие подобных споров свидетельствует об актуальности вопроса несвоевременного вручения налогоплательщикам актов налоговых проверок и решений, вынесенных по результатам проверок. Такая практика налоговых органов на сегодняшний день уже стала нормой. Акты вручаются не просто несвоевременно, а спустя полгода-год. Есть даже свое рода рекордсмены: акт был направлен налогоплательщику по почте спустя три с лишним года (См. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2018 № 09АП-53800/2018 по делу № А40-106930/18).
Если по результатам выездной проверки акт составляется в любом случае, то с камеральными и проверками все сложнее. Акт по их результатам составляется только при выявлении фактов нарушения законодательства (Пункт 6 статьи 88 НК РФ). То есть, когда сроки камеральной проверки истекли, пояснения у налогоплательщика не запрашивались или были им представлены, информации о составлении акта не имеется, то налогоплательщик обоснованно полагает, что проверка завершена, и нарушения не выявлены. А еще через полгода приходит Акт…
Вопрос об информировании налогоплательщиков о результатах камеральных проверок в тех случаях, когда нарушения не выявлены, уже неоднократно поднимался в разных рабочих группах и профильных комитетах. Но налоговые органы не хотят брать на себя такую ответственность.
Нормы Налогового кодекса РФ, устанавливающие сроки для вручения налогоплательщику акта и решения по результатам налоговой проверки, призваны обеспечить информированность налогоплательщика о результатах проведенной в отношении него проверки и обеспечить стабильность и понятность во взаимоотношениях между налогоплательщиком и налоговым органом.
Фактически налогоплательщик перманентно находится в ситуации неопределенности. Хроническое состояние ожидания возможных негативных последствий и сумм доначислений по результатам проверок не лучшим образом сказывается на ведении бизнеса и на определенности публичных правоотношений. Как результат – невозможность обеспечить должное планирование производственных, инвестиционных и иных бизнес-процессов, что не лучшим образом сказывается на самой предпринимательской деятельности.
Сложившаяся ситуация является для налогоплательщика и финансовым обременением, причем на неопределенный или слишком длительный срок, серьезно увеличивает объем обязательств бизнеса через механизм начисления пени, которые для налогоплательщиков являются своего рода мерой ответственности за несвоевременную уплату налога.
Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (Пункт 4 статьи 75 НК РФ). Но период, на который налоговый орган допустил задержку во вручении акта или решения, не относится к периоду просрочки исполнения самим налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога. Тем не менее, налоговое законодательство не предусматривает такого основания для не начисления пени как несвоевременное вручение акта и/или вынесение решения по результатам налоговой проверки.
Совершенно не понятно, почему налогоплательщик обязан оплачивать сумму пени за период, когда налоговый орган не исполнял в предусмотренные законом сроки свои обязанности. Ведь вины налогоплательщика в этой просрочке нет, вследствие чего начисление пени не соответствует фактической обязанности налогоплательщика.
Но суды, тем не менее, придерживаются другого мнения. Так, например, Арбитражный суд Московского округа (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2019 № Ф05-18453/2019 по делу № А40-198776/2018 (Определением от 05.02.2020 № 305-ЭС19-28293 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства)) указал, что суммы пеней постепенно увеличиваются на каждом этапе оформления результатов выездной налоговой проверки, и если недоимка имеется на момент составления акта, вынесения решения, направления требования, то окончательный размер пени подлежит определению в соответствии со статьей 75 НК РФ.
При этом налогоплательщикам абсолютно не понятно столь однобокое отношение к соблюдению налоговыми органами сроков, установленных налоговым законодательством РФ. Налогоплательщик обязан неукоснительно соблюдать все установленные сроки, за нарушением сразу же следует привлечение к ответственности и назначение штрафа, а налоговый орган совершенно безнаказанно может не соблюдать предписанные ему сроки, и это не признается существенным нарушением.
Такое отношение к вопросу своевременности выполнения своих обязанностей со стороны налоговых органов влечет нарушение баланса прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков и приводит к дестабилизации налоговой системы и ее непредсказуемости.
Конституционный Суд Российской Федерации (См., например, Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 № 11-П и от 20.07.2011 № 20-П) неоднократно указывал, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Целью установления сроков исковой давности и сроков давности привлечения к ответственности является как обеспечение эффективности реализации публичных функций, так и сохранение необходимой стабильности соответствующих правовых отношений.
В рассматриваемом вопросе на стороне налогоплательщиков пока только Счетная палата РФ, у которой на это есть свои причины. Несвоевременное вручение налогоплательщику акта или решения – это не обеспечение надлежащего исполнения должностными лицами инспекции своих полномочий, что является причиной не поступления денежных средств в федеральный бюджет (См. Представление Счетной палаты Российской Федерации от 07.03.2019 № ПР 03-27/03-02).
Подводя итог вышесказанному, можно констатировать, что установленные законодателем ограничения длительности налоговых проверок лишились своего правового смысла как гарантии для налогоплательщика от произвола и чрезмерного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность, и налогоплательщик фактически лишен защиты от таких нарушений.
Решением проблемы может быть законодательное установление пресекательного срока на вручение налоговыми органами актов и решений по результатам налоговых проверок. Это позволит оптимизировать процедуру проведения налоговых проверок, исключить возложение на налогоплательщиков дополнительного, не обусловленного его действиями, финансового обременения, что особенно актуально в современных условиях, и послужит балансу публичных и частных интересов.